企业吸收合并中的所得税会计问题的分析

通常，从合并前后法⼈主体的变异情况分析，企业合并的⽅式包括控股合并、吸收合并与新设合并。在吸收合并中，合并⽅将取得被合并⽅的全部净资产，被合并⽅的法⼈资格注销;按照企业合并会计准则及相关税收处理办法(区分应税改组合并与免税改组合并)，合并⽅在合并过程中取得的资产、负债的⼊账价值与其计税基础之间可能存在差异，其相关所得税会计核算值得探讨。

应税改组合并

对于企业合并的税收处理，在通常情况下，被合并⽅应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并⽅接受被合并⽅的有关资产，计税时可按评估确认的价值(公允价值)确定计税基础。在同⼀控制下的应税改组合并中，按企业合并会计准则的规定，合并⽅应以被合并⽅的原账⾯价值计量各项取得资产、负债的⼊账价值，但按税法规定，在应税改组合并中应以各项取得资产、负债的公允价值作为其计税基础。笔者认为，根据所得税会计准则的要求，上述企业合并中取得资产、负债初始确认⾦额与其计税基础之间的差异，符合确认条件的，合并⽅应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，但不作为利润表中的递延所得税费⽤(或收益)，⽽应调整资本公积或留存收益。理由⼀：企业合并事项发⽣时，并未影响合并⽅会计利润和应纳税所得额的计算，因此相关递延所得税的确认不应作为利润表中所得税费⽤的组成部分;理由⼆：将相关递延所得税的确认计⼊资本公积或留存收益，可以与同⼀控制下企业合并中“合并差额”处理⽅法相协同。

例1：A、B均为甲集团公司的⼦公司。A公司通过定向增发普通股1000万股(每股⾯值4元，市价6元)，并⽀付货币资⾦100万元，对B公司实⾏吸收合并，且属于税法规定的应税合并。假设B公司采⽤的会计与A公司相同，合并⽇B公司部分资产、负债的账⾯价值及公允价值如下表(单位：万元)。

合并⽇A公司的会计处理如下：(1)A公司取得各项资产、负债项⽬账⾯价值公允价值库存商品1000800固定资产50006000应付账款300300长期借款800800借：库存商品1000固定资产5000贷：应付账款300长期借款800银⾏存款100股本4000资本公积800

(2)A公司确认递延所得税负债与递延所得税资产

库存商品账⾯价值1000万元，计税基础800万元，产⽣应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元(200×25%);固定资产账⾯价值5000万元，计税基础6000万元，产⽣可抵扣暂时性差异1000万元，应确认递延所得税资产250万元(1000×25%)。

借：递延所得税资产250贷：递延所得税负债50资本公积200

如果在⾮同⼀控制下的应税改组合并中，合并⽅按企业合并会计准则的规定，以公允价值计量各项取得可辨认资产、负债的⼊账价值，由于其账⾯价值与计税基础均按合并⽇的公允价值确定，两者不存在差异，当然也就不存在所得税影响问题。对企业合并初始确认的商誉，其账⾯价值与计税基础(在持续经营假设下，商誉的计税基础⼀般为0)的

差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响，主要原因如下：⼀是确认该部分暂时性差异产⽣的递延所得税负债，则意味着合并⽅(购买⽅)在合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，会增加商誉的价值，商誉账⾯价值的增加⼜会进⼀步产⽣应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环;⼆是商誉本⾝是企业合并成本在取得的被合并⽅(被购买⽅)可辨认资产、负债之间进⾏分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进⼀步增加其账⾯价值会影响到会计信息的可靠性。