售后租回方式融资租赁的会计处理与涉税分析

会计实务　中国市场２０１１年第４０期（总第６５１期）　售后租回方式融资租赁的　会计处理与涉税分析　国林义　（宁夏核工业地质勘查院，宁夏　银川　７５００２１）　［摘要］本文根据《企业会计准则第２ｌ号——租赁》的规定，结合国家税务总局公告２０１０年第１３号，对承租人　在形成融资租赁的售后租回交易方式下的会计处理和涉税问题进行了分析。　［关键词］售后租回；融资租赁；涉税分析　［中图分类号］Ｆ２７５　［文献标识码］Ａ　［文章编号］１００５—６４３２（２０１１）４０—００６２—０ｌ　（１）结转出售固定资产的成本　借：固定资产清理　累计折旧　售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主　（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该项　资产从买主（即出租人）租回，又称之为“回租”。在售　３００　２００　后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。　通过售后租同交易，资产的原所有者（即承租人）在保　贷：固定资产　５００　３６０　３００　６（】　留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资　产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而　租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金；而资产的　新所有者（即ｍ租人）通过售后租回交易，找了一个风　（２）向乙公司出售设备　借：银行存款　贷：固定资产清理　递延收益——未实现售后租回损益　现售后租回损益　（３）２０１１年１２月３１日，确认本年度应分摊的未实　险小、同报有保障的投资机会。在这种方式下，“销售”　仪是一种方式，“筹资”是最终目的。按照《企业会计准　则第２１号——租赁》（以下简称“租赁准则”）的规定，　无论是承租人还是出租人，都应该将售后租回交易认定为　融资租赁或经营租赁。结合国家税务总局《关于融资性　售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公　告》（国家税务总局公告２０１０年第１３号），本文针对承　租人在形成融资租赁的售后租回交易方式下的会计处理和　涉税问题进行分析。　２０１１年应分摊的未实现售后租回损益：６０÷（１０—　４）＝１０（万元）　借：递延收益——未实现售后租回损益　贷：制造费用——折旧费　其他会计分录略。　１０　ｌ０　２涉税分析　（１）流转税分析。在国家税务总局公告２０１０年第１３　号出台之前，售后租回交易形成融资租赁主要在两个环节　涉及流转税的相关问题。这两个环节分别是销售资产环节　和融资租赁期满以约定价格购回该设备环节。对于是否征　收，因没有明确的税收规定，大部分企业按以下思　路操作：　第一，销售资产时，主要涉及。财政部、国家　税务总局《关于全国实施转型改革若干问题的通　１　会计处理　租赁准则遵循实质重于形式的原则，认为对卖主　（承租人）而言，与资产所有权相关的全部报酬和风险并　未全部转移，因此不符合收入的确认条件，不应该立即确　认为当期损益，而应该将其作为融资费用递延并按资产的　折旧进行分摊，作为折旧费用的调整。　［例］假设２００６年１２月３１日，甲公司购人一台设　备，账面原价５００万元。因筹集资金的原因，２０１０年１２　月３１日出售该设备给乙公司，售价为３６０万元。同时又　按３６０万元价格与乙公司签订融资租赁协议将设备租回。　假定该设备折旧年限为１０年，采用直线法折旧，不考虑　预计净残值。　知》（财税［２００８］１７０号）第四条对一般纳税人销售自　己使用过的固定资产的税务处理作出规定：①一般纳税人　销售自己使用过的２００９年１月１日以后购进或者自制的　固定资产，按照适用税率征收；￣２ｏｏ８年ｌ２月３１　日以前未纳入扩大抵扣范围试点的纳税人，销售自　己使用过的２００８年１２月３１日以前购进或者自制的固定　甲公司对该设备售价与资产账面价值的差额会计处理　如下（金额单位：万元）：　资产，按照４％征收率减半征收。　第二，融资租赁期满以约定价格购回该设备时，应区　分租赁公司性质分别索取不同的。国家（下转Ｐ６８）　ｒ珊６２｛２０１１．１０　会计实务　算单位的报账员纳入财政部门统一管理，履行报账会计职　责。这一做法可以作为行政事业单位会计委派制的一种形　式，在部分重点行政事业单位进行试点。报账会计负责预　算单位财务资料的收集、传递和报销，同时负责预算单位　资金收入和财产物资台账的登记管理。报账会计应持证上　岗，并赋予其据实登记会计台账、定期与会计核算中心核　中国市场２０１１年第４０期（总第６５１期）　完成，因此，会计核算中心廊对会计资料的真实性、完整　性负责。此外，“会计中心监督各预算单位，又由谁来监　督会计中心？”主管部门应委派懂财务的纪检监察员，负　责对会计核算中心内部的纪律监督和业务监督，同时负责　受理各预算单位对会计核算中心的违纪投诉，形成相互监　督、相互制约的良性运行机制，使一些潜在的经济问题在　事前得以有效防范。　２．３完善预算管理，建立一套科学的支出预算管理体系　部门预算是一个涵盖部¨所有公共资金的完整预算，　其预算编制以部门为单位，将各类不同件质的财政资金统　一对会计信息、向会计中心报账并说明预算单位经济业务和　票据的真实情况，以及对预算单位会计事项的合法性、真　实件进行领导审批前的审核等相关职责。　２．２明确责任主体，完善监督制约机制　应当明确，实行会计集中核算后，虽然预算单位内部　的会计核算和会计监督等职能已经转移，但是预算单位内　部的理财机制、资金支配和财务管理职能没有变，单位依　然享有财务收支执行权、财产物资管理权、收入和支出审　反映在该部门的年度预算之巾。部门预算的编制采用综　合预算形式，统筹考虑部门和单位的各项资金，将预算内　外资金全部纳入综合财政预算管理。冈此，要进一步　推行预算管理改革，制定符合实际的定员定额标准，改进　批权，依然是财务收支及有关经济活动的主体；会计核算　中心只是会计管理改革的一种产物，所有会计原始资　和完善预算支出科目体系，早编细编预算。通过提前编制　预算，延长预算编制时间，使预算细化钊各个部ｆ　ｊ及各个　项目，提高预算的科学性、合理性。　综』－所述，推行会计集中核算是我　财政收支改革的　重点，财政部门作为财务管理主管单位，应结合实际丁作　中　现的问题，及时健全各项制度，明确会计核算中心会　计人员的职责定位以及会计核算巾心与各核算单位之间的　料均来源于各预算单位，会计核算中心负责预算单位的资　金收付和结算、会计核算、会计监督、会计报表编制、会　计档案管理等Ｔ作，不干预预算单位的经济活动。因此，　预算单位负责人仍然是单位会计行为的责任主体，这完全　符合《会计法》的规定。然而，由于会计核算集中后，　会计资料的记录、加丁、整理及会计报表的生成、会计信　息的提供、会计档案的保存管理等，都由会计核算中心来　、　义务定位，做到制度完善、管理规范、运作有序、职责清　晰，从而更好地发挥会计集中核算作用。　（Ｌ接Ｐ６２）税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问　货方。凶此，笔者认为，售后租回交易形成融资租赁所形　成的当期损益不需要确认，企业并没有因为此项销售而获　得实质性的“所得”，而应该作为融资费用予以递延处　理，即以“递延收益”确认为一项负债。　题的通知》（国税函［２０００］５１４号）规定，对经中国　人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租　赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，　均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征　收。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物　的所有权转让给承租方，征收，不征收营业税；　租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不　征收。　对于融资租赁期间，根据《企业所得税法实施条例》　第四十七条的规定，以融资租赁方式租人崮定资产发生的　租赁费支　，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分　应当提取折旧费用，分期扣除。销售收人与出售前资产的　账面价值差额，按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费　用的调整。如上例，在２０１１年需要冲减当期折旧费用为　１０万元。　值得注意的是，２０１０年９月１６　Ｅ１，国家税务总局公　告２０１０年第１３号对以前征管争议进行明确规定，根据现　行和营业税有关规定，融资性售后租回业务中承租　方　售资产的行为，不属于和营业税征收范围，不　征收和营业税。另外，企业在进行该类业务操作　时，要特别关注交易的对方是否为“经批准从事融资租　国家税务总局公告２０１０年第１３号规定，对融资性租　赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计　提折旧。如果按上述会计处理的当期折旧费用与按承租人　出售前原账面价值计提的当期折旧费用是有差异的，需要　赁业务的企业”。如果是未经批准从事融资租赁业务的企　业，则不能适用国家税务总局公告２０１０年第１３号公告的　规定。　进行纳税调整。同时，租赁期间，承租人支付的属于融资　利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。　（３）其他。国家税务总局公告２０１０年第ｌ３号明确规　定，该公告自２０１０年１０月１日起施行。此前凶与本公告　规定不一致而已征税款予以退税。因此，此前已经被税务　机关征收税款的企业，可以依据本公告办理退税手续。　（２）企业所得税分析。售后租回交易形成融资租赁，　其实质在于融资。同时，根据国家税务总局《关于确认　企业所得税收人若干问题的通知》（国税函［２００８］８７５　号）第一条规定，除《企业所得税法》及其实施条例另　有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原　则和实质重于形式原则。商品销售合同虽然已经签订，但　是企业并未将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购　［作者简介］国林义（１９５７一），男，山东莱州人，现供职于宁　夏核工业地质勘查院财务审计科。　６８　ｊ　２０１１．１０