规制视角下财政专项资金绩效审计策略与风险研究

作者：宋 玲

来源：《财政监督》 2021年第7期

宋玲

【摘要】本文从规制视角对绩效审计存在的风险展开研究，认为我国财政专项资金绩效审计存有缺乏统一化标准、系统性较弱、缺少法律权威依据、性不足、审计队伍建设不够及对审计结果的跟踪运用不足等问题。然后针对问题提出相应的建议，旨在规避审计风险，以更好地进行绩效审计工作。

【关键词】财政专项资金 绩效审计 审计风险

一、引言

审计作为一项的经济监督活动，负责对国家财政支出项目立项的审核以及对项目使用资金的监督，贯穿于财政资金的始终。一方面国家审计工作按照合规性要求，对被审计单位的财会资料进行详查；另一方面对相关经济活动的社会效益进行评价，并根据实际情况出具审计工作报告。在财政专项资金的审计过程中，不仅存在专项资金使用的风险，也存在审计风险，研究控制审计风险对于财政专项资金的合理使用是必不可少的。

二、财政专项资金绩效审计概述

（一）绩效审计概述

财政资金绩效审计策略从“3E”标准出发，即从财政资金经济性、效益性和有效性三个角度进行评价。审计主体对现实状况加以评价，判断经济效益的优劣，是提出审计建议、制作审计报告的依据。然而，现阶段财政专项资金绩效审计工作中虽是在三性原则的指导下进行，但所采取的绩效审计方法主要依照传统的审计工作方法，且绩效审计往往被绩效评价所替代，导致现阶段绩效审计的有效性受到，也增加了审计风险。审计工作中，风险是不可避免的。首先存在于被审计单位的固有风险和控制风险，与被审计单位的内部管理相关，内部管理越规范，该风险越小。但由于内部控制环节较多，控制能力有限及管理人员素质问题，该风险较为普遍存在。其次是审计部门工作时产生的检查风险，实践中往往采用抽样审计法，在所抽查样本不具代表性的情况下，必然导致审计人员的审计结论出现一定的偏差。由于财政专项资金的特殊性和复杂性，审计风险更为突出。专项资金设立常常具有性、灵活性、及时性等原则，其使用要比其他资金更为严格、复杂，因此产生的风险更大，审计部门对财政资金的审计过程也伴随着更多的审计风险。

（二）财政专项资金绩效审计的运作机制

绩效审计工作是财政资金使用有效性的考量标准，每一项财政资金的支出都是带有国家目的，特别是财政专项资金具有更强的指向性。财政资金使用是否符合最大社会效益，可通过绩效审计对其进行评估。绩效审计对财政资金的具体作用如下：一是开展绩效评价有利于提升财政专项资金使用效率。专项资金设立种类较多，使用程序也较为复杂，可能出现资金的错误归档、延期下发使用、资金未盘活等状况。在绩效审计的监督下，要求各级进行成本效益原则评估、简化专项资金的审批程序、解除资金的占用同时注重财政专项资金使用中的社会效益，由此提高专项资金的使用效率。二是严格财政专项资金的规范使用。尽管对专项

资金已有严格的使用准则，但部分地方未单独核算、列支财会依据不规范等问题时有发生，随之也产生了内部风险。通过绩效审计的约束力和审计报告的公开，可有效规范后期专项资金的使用，在设立之初对其科学性、合法性进行监督；分配中按照预定计划进行；使用中符合效率原则开展。以此减少内部控制风险，同时其对于的公信力、行政效率建设都有一定程度的推动作用。三是专项资金绩效审计对预算的引导性。专项资金不同于一般性支出，根据决策、地方发展需要等多重因素决定，具有性。对专项资金绩效审计的结果可为下阶段或类似项目的财政预算的调整变更提供参考，对经济效益导向的专项资金应适当加大力度，增强其影响力；对经济效益低下、管理不佳的专项资金应进行整改。

三、绩效审计在财政专项资金中的风险

一段时间里，对专项资金的绩效审计常被较为传统的审计办法所替代，仅对资金的合规合法性进行审计，与发达国家相比，绩效审计在我国实施起步较晚，存有若干问题：缺乏对财政专项资金绩效审计的相关法律法规；尚未建立完善统一的评价标准等，这些问题直接导致了审计检查风险。

（一）绩效审计涉及内容工作量大

财政专项资金所涉及内容广泛、繁多，全面审计的工作模式尚未正式开展，应用抽样审计和分析复核方法不能消除审计风险，采用抽查式的审计办法对会计资料齐全的单位可有效发现问题，对于会计资料不齐全的单位，存在于会计账簿中的错误不容易被发现。专项资金由于设立目标差异，样本偏差程度更大，抽样调查不具代表性，直接导致了审计结果与真实结果的偏差，影响审计结论。

（二）绩效审计法律环境不完善

法律对审计的影响更为直接，法律所规定的内容具有强制性和权威性，对绩效审计指导意义重大。理论上，审计人员按照既定的标准执行审计任务，不存在审计风险。然而，在财政专项资金绩效审计中，由于缺乏完善的法律法规，导致财政专项资金相关绩效审计的目标和内容范围不明确、评价指标不完善，给审计工作带来困难，从而增加了审计风险。

（三）绩效审计工作程序缺陷

我国所采用的审计方法是以内部控制为基础设立的，绩效审计则是在传统审计模式下的改进。就制度设立来说，建立一个完善、可阻止错误发生并能及时矫正错误的内部控制制度存有一定的难度。首先，在双重领导的行政结构下，地方审计部门既受当地领导也受国家审计署领导，地方审计部门性不足，不利于审计工作的开展，出于地方财政收入或是“绩效目标”等目的，地方或多或少会对审计工作进行干预、截留使用，违规领用专项资金时有发生。诸多制约因素下，内部控制仅能在一定程度上发现、纠正错位。其次，绩效审计中，审计人员仅能依靠比较模糊的工作原则，依照审计人员的判断而主观性选择。相同的审计项目或因存在不同的评价方法导致评价结果差异，直接增加了审计检查风险，并使得专项资金的审计工作缺乏系统性。进而，在编制审计工作报告时需要做大量的调整。

（四）审计人员队伍建设

财政专项资金涉及的层面广泛、内容繁多且金额较大，这就要求审计人员须有与之相匹配的专业知识和判断处理能力，才足以从复杂的审计客体中提取出重要、充分的审计证据，最终出具恰当的审计结论。就目前而言，我国绩效审计理论仍不够成熟，未形成较完整的理论框架，审计人员进行绩效审计不免采取财务收支审计办法替代，影响审计结论的真实性。另外，我国审计人员构成安排也对审计风险有影响。当前审计部门以具有会计财务知识的人员为主，

较为单一的依靠财务会计知识是无法胜任绩效审计工作的。综合、复杂、多变的绩效审计需要掌握不同专业知识的人才加入，群策群力做出更恰当的判断，有效降低审计风险。

（五）绩效审计结果运用不佳

虽然审计结果的出具并不影响已经发生的审计风险，但是对其的应用程度可以影响下一周期的审计风险。首先，我国审计工作着重于程序检查，以及审查项目资金的合规性和合法性，忽略了对审计结果的合理应用，“重事后，轻事中”的现状致使审计工作在经济社会中发挥的调节作用比较有限。其次，尽管在国家审计署发布的年度审计工作报告中对检查出的问题进行汇总说明，但是对整改建议中仅作出“规范专项资金使用；严格按照执行标准”等要求，较为具体的纠正措施未体现，后续整改措施的执行结果和落实情况也未向公众公开。并且在审计工作中未将追责制度与之相结合，该环节的脱钩使得部分财政专项资金的取得先于监督工作进行，如导致了违规发放养老金、项补助资金未落实到位等情况仍然存在。显然，未对上期存在的审计问题进行合理跟踪会使审计风险延续。

四、财政专项资金绩效审计优化建议

（一）建立财政转项资金绩效审计的统一标准

统一的财政专项资金绩效审计标准是顺利开展审计工作的关键，也是实现审计全覆盖的必要条件，各类审计工作最终的结果导向也和统一标准关联密切。内容复杂、难度较大的绩效审计仅仅依靠审计人员的主观标准不足以达到审计工作的全面性和客观性要求，必须通过建立一套统一、系统的评级机制。绩效评价的标准首先要符合“3E”原则，在财政专项资金投入前考虑经济性，即项目是否有利于经济或生产力的最大发展；在使用阶段的效率性即资金的配置是否符合项目目标；最后在使用完毕后，对客观成果进行有效性评价。“3E”原则适用面广，早在20世纪80年代西方国家的财政支出绩效评价中被提出。考虑到时代变化和国情使然，还要保证公平和效率原则，与我国经济建设的目标一致。财政专项资金中存在一部分的转移支付用于协调地区均衡发展，要求在绩效审计环节中不能违背公平性的原则，在保证范围内相对公平也促进了个别区域的发展效率。除此之外，由于财政专项资金种类繁多，使用途径也不同，既要设置普遍性的财政专项资金绩效审计标准，也要针对个别专项资金单独设立标准，这是因为考虑到专项资金的社会效率会因为地区经济状况和自然环境等诸多因素的不同而有所区别。因此，应当建立起一个系统完善的绩效审计制度框架，包含有统一的顶层设计方案下又能对具体到个别种类或个别地区的财政资金绩效审计标准作出灵活调整，减少绩效评估偏差，推进绩效审计工作的有效进行。

（二）完善财政专项资金绩效审计的相关法律

完善的财政资金绩效审计法律能为绩效审计工作提供强有力的支持，对于统一的绩效审计标准制定有决定性意义。完善审计法律不仅可确保资金的使用效率，也提高审计工作的质量。首先，应在原有的法律基础上进行调整，在审计法附则中增加关于绩效审计相关的具体规定，明确绩效审计的内容范围、方向目标、评价指标及审计结果的再利用等具体规定，减少现阶段审计工作中存在的较多的主观性问题；明确审计人员的职责，避免职责模糊不清的情况。其次，学习西方国家的经验，西方国家关于绩效审计的研究早于我国，依法审计的思想也早于我国，相关的法律体系也较为完善。通过横向对比后，对于相同或相似资金项目的审计事宜便可加以参考，进而按照我国的经济环境特征进行调整，使之成为法律补充条款。审计人员有法可依，依法履行职责，审计风险就会降低。

（三）加快审计制度改革，保证审计性

审计工作的性是推动审计工作顺利进行的重要保障，对财政专项资金绩效审计结果的有效性也起到一定的保障作用。增强审计的性，在行政结构上要改变行政模式。首先要精简审计部门的层级划分，对于市县级及以下的审计部门可改为隶属市级或省级审计部门的派出机构，市级和省级审计部门的主要负责人应由国家审计署任免，直接对审计总署负责。精简审计层级，会使权力更高程度集中在国家审计署，地方派出机构也不易受到地方的影响，有利于执行统一的标准，减少审计意见分歧。其次再将审计经费纳入审计署的部门预算，经费上不受制于地方，可提高原地方审计部门的性，更好地推动财政专项资金绩效审计的工作开展，审计结果更具有参考价值。最后，地方须强化依法行政的理念，减少对审计工作的干预，降低审计风险。

（四）加强审计部门业务能力建设

一是对进一步加强对绩效审计的研究，相比于发达国家，我国对于绩效审计的研究深度和广度还有待加强。深化对绩效审计的研究应当归纳世界各国的理论研究成果，以丰富我国现有审计策略。二是提升现有审计人员的综合素质，树立自主学习创新的意识。各部门应定期开展培训工作，进一步提升现有人员的综合素质，确保在职人员的业务水平和工作效率有所改进。审计员还应确立持续学习的概念，不断接受新鲜事物，对于新的规定要及时掌握，提高审计精度。同时在信息时代，对现有人员的培训还要包括有计算机软件技术的基本运用。三是丰富现有审计人员成分。现有审计人员来源领域较为单一，国家职能范围逐渐扩大，对财政资金的绩效审核工作要求也不断提升，传统的审计模式已无法满足庞大的工作量需要。除了财务人员以外，审计部门的人员应招募不同专业知识领域的人才，突出信息技术人才的支持，在审计工作中利用计算机技术，追踪数据，分析数据，尝试建立内容翔实的专项资金数据库及相关的合理有效的资金跟踪、绩效分析模型。此外，对于部分难度较大的任务，可寻求社会审计组织以及相关方面的专家提供支持，运用更广泛的社会资源进行补充，使财政专项资金绩效审计工作更具有客观性。

（五）跟踪落实对审计结果的进一步利用

审计虽作为一项的经济监督活动，在实践过程中却需要实现和多部门的联动。审计结果不可仅作为一份工作报告，为实现对审计结果的有效利用，应当将审计结果、预算安排、绩效考核及问责制度有效地结合起来。审计工作报告中应细化审计建议，逐渐实现从定性到定量的转变；并且对前期的审计工作报告中的整改意见展开复查，要及时跟踪相关责任单位的改正和具体执行情况并向社会公开，避免审计监督只流于表面。通过多部门的配合，建立问责制度，将财政专项资金的绩效审计作为审计部门领导及被审计领导干部考核参考标准之一，有效引导领导干部提高对财政专项资金绩效审计的重视程度，查明多次资金使用不恰当且仍未改正的，予以相关部门领导问责，从而提高资金的使用效率。对财政资金不仅要审计其合规性，还要侧重专项资金使用过程中的效率问题，将绩效考量与动态调整在专项资金的使用过程中发挥出来，深化绩效审计工作结果的运用，促进财政专项资金绩效审计改革的稳步进行，更大程度优化财政资金的配置效率。

本文对绩效审计内涵、现状、作用机理及风险问题进行阐述，并梳理其不足。建议完善审计法律体系，特别是绩效审计部分；出台系统的绩效审计评估工作准则；加强对审计部门队伍建设及对审计结果的最大化使用；保证审计工作的性，从而改善绩效审计现状并优化财政资金的使用效率，推动建设国家现代化治理体系。

（基金项目：国家自然科学基金项目“跨界知识重混下企业性绿色创新绩效评价与提升策略研究”〈71801133〉）

（作者单位：陕西师范大学）

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（本栏目责任编辑：郑洁）