会计职业判断_影响会计信息质量的基本因素_张世兴

会计职业判断

——影响会计信息质量的基本因素

张世兴　高洁　赵玉　李玉玲

(中国海洋大学管理学院,山东青岛266071)

摘　要:会计提供的会计信息会影响信息使用者的决策,而贯穿于会计事务处理始终的会计职业判断问题,长期以来却始终未引起人们的足够重视。1993年我国会计核算制度改革后,会计职业判断问题才逐步受到人们的关注。事实上,会计人员的职业判断是影响会计信息质量的根本性因素。文章因此探讨了会计职业判断的内涵、由来、特点、判断的一般过程、经济后果及其影响因素等问题。

关键词:会计职业判断;会计信息质量;经济后果

中图分类号:F230　　　文献标识码:A　　　文章编号:1672-335X(2003)02-0041-05

󰀁

一、会计职业判断是影响会计信息质量的最基础性因素

判断是指:“󰀁思维的基本形式之一,就是肯定或否定某种事物的存在或指出它是否具有某种属性的思维过程。在形式逻辑上用一个命题表达出来。󰀁

[1](p853)

断定,即下结论。”会计职业判断是建立在会计专业基础上的一种判断,它是指会计人员面临不确定情况时,根据会计准则、制度的要求,结合企业的经营环境和特点,运用职业规则和自身经验,对企业经济业务的会计处理和最终的财务报表编制所应采取的原则、方法等方面进行判断与选择的过程。事实上,会计的过程就是会计判断的过程,会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程。从这个意义上讲,会计其实是一门貌似精确但事实上并不精确的科学,会计理论和实务中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准,因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物,不同的会计判断导致不同的会计信息,对企业利害关系集团产生不同的利益分配结果,对其投资决策行为也将产生不同的影响,进而影响社会资

󰀁收稿日期:2002-12-02

源的配置效率。所以说,会计职业判断是影响会计信息质量的一个最基础因素。这一点从我国会计信息失真的类别能够印证的十分清楚。当前我国会计信息失真主要包括失实与造假两大类。其中,会计信息失实是指会计人员在遵循会计规范提供会计信息的过程中,由于主观判断失误、经验不足和会计本身的不确定性,造成会计信息与经济活动本意之间的出入。这种失实具有当事人无造成失真的主观愿望;责任人一般得不到经济及其它利益。而造假则—不同,它是责任人为达到某种目的,事先经过周密安排而故意造成的信息虚假。可见,撇开会计故意造成的信息虚假来讲,导致会计信息失实的关键因素是会计职业判断。

二、会计职业判断的由来及其存在原因我国会计人员的职业判断问题是在1993年7月1日“两则”、“两制”实施后提出来的。当时,适应我国改革开放的不断深入和经济改革的不断深化,财政部适时地对我国的会计核算制度进行了重大改革,出台了企业会计准则和大行业会计制度等,但会计准则和大行业会计制度对某一经济事项的会计处理都有多种备选的会计和会计处理方法,

基金项目:山东省社科规划重点课题(02BJZ15)。本文为张世兴教授主持负责的《会计判断、会计风险与会计责任系统研究》的阶段成果

之一。

作者简介:张世兴(1961-　),男,山东临朐人,中国海洋大学管理学院教授,硕士,主要研究方向为财务会计理论与方法。

41这就为会计人员的职业判断留下了一定的回旋余地和选择空间。由此以会计选择和会计估计为主要内容的会计判断问题便跃出水面。近期随着企业会计制度、金融企业会计制度和越来越多的具体会计准则的颁布实施,会计人员的职业判断问题也更加突出。

从理论上追溯,会计职业判断的存在主要有以下三点:

第一,交易或事项的模糊与不确定性

交易或事项的模糊性,主要是指交易或事项实质内容的难以辨认性。在客观生活中,一事物与它事物的区别很多是表现在量的差异上,但我们知道,量变积累的结果便是质变的发生,质变则是一项交易或事项实质内容的改变,从而改变了其在会计反映中的定位。如资产减值,企业资产的价值是不断波动的,减值的过程是企业经营过程中日积月累的结果,但何时是减值真正发生的时间?则需要视“质变”而定。

交易或事项的不确定性,主要是指一种状况或处境的最终结果是利得或损失,只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认。事项的不确定性主要是企业事项未来发展的不确定性所导致,对未来不同估计将导致不同的判断结果。如:对“或有事项”的判断及将来风险态度的不同,将会导致不同的会计处理。

第二,有“规”可循需要会计判断

这里所谓的“有规可循”主要指的是会计人员面对的经济业务事项有相应的会计准则或会计制度规定。

对于某一会计事项的反映就犹如光线照射下所形成的事物的影子一样,光线便是相应的准则、制度及原则性规定,而照射的过程便是会计反映的过程。远远看去,影子的边界是十分清晰的,但当你拿起笔准备勾画出影子的轮廓时,便会发现影子的边界是朦朦胧胧难以确定的。当光线越强,即准则等的规定越详细,影子边界的模糊程度越低,越清晰。但过细的规定会增加相应的契约成本,而带来的收益却未必突出。从这一点看,任何准则和制度都是一定契约成本和一定收益的均衡结果。但现实中的经济业务事项却纷繁复杂,且每一事项均存在其特殊之处。为避免一概而论,会计准则、制度便赋予了会计单位和会计人员较大的会计选择或判断权利,只是这种选择或判断是在准则或制度提供的范围内的选择和判断,在准则或制度提供的范围内会计人员根据以往42的职业经验对对一些特殊的会计事项加以判断,判断经济业务事项的实质更倾向于哪一方,从而决定

以何种方式反映表达该事项才最为恰当。

第三,无“规”可遵更待会计判断的加入相对于“有规可循”,“无规可遵”是指对于具体的经济业务事项没有相应的准则或制度规定。目前,无论是我国还是美国的会计准则,其制定方式都是“救火式”的,即发现哪里失火了,才制定相应的准则去扑火,这样准则的制定显然落后于会计实务,这从反面说明,在实际情况中,存在没有具体准则或制度约定的事项。如:合并商誉的处理,我国尚无相关会计规范,对此会计人员只能在相关会计理论和会计原则的指导下,根据合并商誉的经济性质,进行权衡、选择后再进行相关处理。而相对于会计准则、会计制度,会计理论与会计原则对会计业务的处理仅仅是一种泛泛的指导性意见,存在更大的“道德自由空间”,此时,会计人员的职业判断便显得尤为重要。

三、会计职业判断的特点及其遵循原则(一)会计职业判断的特点

相对于一般的判断,会计职业判断具有如下特点:

1.专业性。会计职业判断最明显的一个特点是它对于事物的判断是基于自己的专业知识基础之上的。会计职业判断是会计人员通过自己对企业日常事项的了解,同时又结合自己对准则、制度要求的掌握,做出的一种合规性的判断。

2.主观性。作为一种判断本身就具有主观性。而在会计事项的处理过程中,这种主观性表现的更为明显。会计准则、制度赋予了会计单位较大的选择会计方法的空间,允许企业会计人员为了更有效地反映企业的经营情况,根据自身的特点选用不同的方法对会计事项进行处理。但是使用不同的方法会输出不同的结果,哪一种方法能使结果更贴近实际,只能由会计人员的职业判断来确定。这无疑会在一定程度上掺杂会计人员的主观臆断性。

3.权衡性。只要存在着两种或者两种以上的会计选择,管理当局就会选择其一操纵会计信息来使自己的效用满意化。会计人员在职业判断的过程中,始终面临着多个方案的比较、优选,面临着可靠性与相关性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。会计人员在进行会计处理时,除了希望判断、选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、盈利能力和现金流量外,还希望通过对会

计确认、计量和揭示方法的选择与运用,能更有效地维护和提高企业的自身经济效益,有时甚至做假帐,这其实也是一个会计人员权衡的结果。所以说,会计职业判断的过程可以说是一种比较、权衡的过程。

4.受制约性

会计职业判断是在一定条件下的相对主观,它受多方面因素的制约。它不仅要遵守国家的法规、,而且受到会计人员某些自身特征、职业道德水准和会计管制水平的制约。

(二)会计职业判断作为一种专业判断必须遵循以下原则:

1、有规可循的会计判断必须以国家统一的会计制度为。国家统一的会计制度,是财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。它为会计人员选择和确定会计程序和会计处理方法提供了基本的指导。因此企业发生的会计事项在国家统一会计制度有相应规定时,必须按照国家统一会计制度的规定和要求,在允许的范围内选择会计,否则,就是无效的。

2、无规可遵的会计判断必须以会计理论、相关会计原则为指导。会计理论是对会计系统化的理性认识,是系统阐述的会计事理或道理,是对会计内在规律的科学揭示。它不仅能解释会计实务,为会计实务提供行动依据;而且还能预测未观察到的会计现象,指导会计实务。国家统一会计制度的相对稳定性和滞后性的存在,必然产生一些超越会计规范范围的会计实务和会计现象,这些超越规范的会计实务和会计现象的处理只能以会计理论为指导,综合权衡相关会计原则进行合理的判断。

3、无论是有规可循的会计判断还是无规可遵的会计判断都必须以公允反映为准则。由于会计实务的多样性和复杂性,国家统一会计制度的相对稳定性和滞后性,会计工作本身的中立性和社会性,都决定了建立在各种会计职业判断基础上提供的会计信息必须做到充分披露、客观公允,所提供的财务状况、经营成果和现金流量是更为可靠,更为相关的会计信息。

四、会计职业判断的一般过程及其经济后果性(一)会计职业判断的一般过程

会计职业判断贯穿于会计核算处理的全过程,在不同的环节所要侧重的方面是不一样的,但总的看来,会计职业判断的一般过程包括:

确立判断的目标——→明确事项的性质、确定可选择的方法

比较、分析

找出最能实现目标的方案等三个环节。其中:

会计职业判断的目标与会计反映的目标基本一致,它是企业利益最大化总体目标下的一个分支目标。由于会计所处环境的不断变化,且会计处理又是一种主观能动的反映过程,具有动态性,所以在不同的发展阶段,企业的具体目标具有差异性。会计职业判断是人的一种行为过程,而行为过程必然涉及行为动机,即目标的确立,会计职业判断便是在要达到的目标指引下所实施的行为,所有的行为均是围绕目标进行的。

在确立判断的目标后,应进一步明确所要处理的经济事项的性质,从而确定可选择的会计处理方法的范围。在确认过程中,应结合具体的法规制度,确定那些真正对会计要素产生影响的经济业务的数据输入会计系统;同时,借助权责发生制原则,确认所发生的经济业务对各会计要素影响的方向和时

间。计量是从数量角度描述一个事物的过程,或者是“根据特定的规则把数额分配给物体或事物”

[2](p239)

的活动。会计系统所提供的是以倾向量度为主的信息,受会计方法等的,它不是直接计量企业的经营活动过程及结果,而是通过计量资产与负债、收入与费用,以形成一套反映企业经营活动过程及结果的财务信息。在计量过程中,企业应根据国家有关规定选择正确的计量属性,以做出正确的计量。在现实的会计处理过程中,会计职业判断更多的表现为对会计的选择。实际上在会计判断的第二个过程中,是对于单个会计处理方法的判定,对于企业的多样性会计事项的发生,必然会导致对于多个事项会计处理方法的选择,从而形成了会计组合。第三步便是本着整体优化原则,对于单个处理方法的权衡、筛选,以达到它们之间的系统化。从而使单个选择组合而成的总体最能实现企业的会计目标。

最后,环境的变化以及企业经营目标的改变均会使企业的会计判断目标变动,从而使得原来的最优会计选择组合变为次优或不优,所以企业应根据不同的情况适时调整企业所选会计,以形成新组合,为更好地实现企业目标服务。

(二)会计职业判断的经济后果描述

一般地,对某一具体会计事项的处理,若会计准则和制度中有明确的规定,只需遵守执行就行了;若

43虽有规定,但有会计选择的余地,则应由会计人员根据具体情况做出职业判断,至于选择什么样的会计和会计处理方法,需要会计人员准确地掌握准则和制度中所规定的标准;若会计准则和会计制度中无相关规定,则需要会计人员依据会计理论和相应的会计原则进行权衡把握后做出职业判断。而无论是准则、制度范围内的判断还是准则、制度范围外的判断,理论上讲,都必须以保证会计信息的客观真实为准绳。

但现实总是与理论存在一定的差距,换句话说,会计人员的每一次职业判断并非都能做到恰如其分,这就出现了会计职业判断的准确与谬误的问题,而不同的会计职业判断带来的经济后果是不同的:准确的会计职业判断能够恰当地反映客观发生的经济事项的实质,产出真实的会计信息,为那些正在寻找投资机会的投资者或已经投资的投资者提供有益的资讯,帮助他们把有限的资源投入到能够有效利用、并能为其带来较高利益的企业,使有限的社会资源流入效益高的企业,并达到社会资源的合理配置,公允地在企业利害关系集团之间分配利益;谬误的会计职业判断会歪曲经济事项的实质,产出失实的会计信息,误导企业的投资决策,畸形地在企业利害关系集团之间分配利益,使有限的社会资源不能充分发挥效用。

五、影响会计人员职业判断的基本因素正如任何事物一样,除了自身内部组成部分会对自身质量产生影响外,外部环境也会对事物产生一定的影响。对于职业判断这一行为,它受到内部组成部分——判断能力与专业能力影响的同时,也受到外部主要干扰因素——利益驱动和职业道德的影响。

(一)影响会计职业判断的内部因素

前文提到会计人员的职业判断能力包括判断能力与专业能力这两部分组成。因而判断能力与专业能力的高低,如同马车的双轮,缺少哪一方都会影响职业判断这一马车正常向前行驶的速度。但是对于我们一般人来讲,判断能力的培养主要是在人成长的初期。随着时间的推移、年龄的增长,判断能力的改变越来越小。与判断能力不同,专业能力主要受到后续专业教育的影响,从而可以看出,会计人员之间职业判断能力水平的高低主要相差在专业能力方面。尤其在这个会计变化日新月异的今天,如何能把握住会计变化的脉络,成为决定职业判断能力高低44的关键因素。只有不断地丰富、完善自己的专业能力,面对不断出台的新的会计制度,我们才不会手足

无措,也才能充分运用我们的判断能力表达经济业务事项的实质。

(二)影响会计职业判断的外部因素

对于影响会计人员职业判断能力的外部因素,主要存在利益驱动和职业道德这两个方面。利益驱动与职业道德如同拉着同一个货物的两匹马,而这个货物就是企业输出的会计信息。对于利益驱动来讲,它的用力方向是对企业有利的方向,而对于职业道德,它的方向始终是对企业外部信息使用者有利的方向,即真实、公允地反映企业的会计信息。当企业的利益与企业外部信息使用者的利益趋向一致时,利益驱动与职业道德两匹马同方向用力,从而使得输出的会计信息真实、公允。但是当企业的利益与外部信息使用者的利益出现分离时,会计人员就需要在两者之间做出选择,从而决定会计信息的最终输出结果。对于利益驱动而言是处于企业及其外部的影响因素,而职业道德修养则决定于会计人员的自身素质,会计人员可以通过加强自身的修养来抵制利益对自己的作用,从而达到输出真实、公允的会计信息的会计目标。所以说,会计人员应努力加强自身的职业道德修养。

六、与会计职业判断相关的两个问题(一)会计职业判断与职业道德的关系

会计职业判断与职业道德既有区别又存在联系。职业道德是会计人员的职业操守问题,其作用主要表现会计人员在对经济业务事项的会计处理时是否能依据会计理论、会计准则和会计制度等真实、客观的反映企业经济事项的本来面目。职业道德是影响企业会计人员会计判断的一个主要因素。

(二)会计职业判断与审计专业判断的关系

会计职业判断与审计专业判断都是以企业的经济业务事项为对象,为企业输出可信、真实的会计信息这一目的而努力的。但会计职业判断发生于审计判断之前,是审计专业判断的前提与基础。此外,会计职业判断与审计专业判断存在诸多的不同点:首先,会计职业判断的行为主体是与企业利益密不可分的会计人员,而审计专业判断则一般是指于企业外部的中介机构和专业人员。其次,会计职业判断为输出可靠、相关的会计信息,提供有助于会计信息使用者做出正确决策的信息,使他们能预计、比较和评估企业的盈利能力。审计专业判断

是围绕判断企业经济活动的合法性、合规性、合理性和有效性,以及反映经济活动有关资料真实性和正确性而进行的。再次,国家对于会计的规定更多的是强制性意见,企业的会计人员应根据国家的制度、准则规定与企业经济业务事项的性质做出判断,以形成企业对其过去生产经营活动的公允反映,而对于审计专业判断,审计人员更多的时候是在审计过程中根据自己的经验决定应采取的审计程序以及相应的审计方法,以获取能够支持其做出恰当审计意见的审计证据。总之,在企业会计人员的会计处理过程更多的受制于国家的企业会计制度及准则的规定,而对于审计人员,则在审计的过程中享有更多的自主性。最后,会计职业判断主要是对会计、会计

估计等的选择,以此影响经济业务在会计信息中的

表现形式。会计人员的每次职业判断,都直接影响会计信息的输出。而审计专业判断是分步骤进行的,贯穿于审计的各个步骤中,前一步骤的判断结果直接影响下一步骤的审计方法、审计程序等,最终影响到审计人员的审计意见。参考文献:

[1]中国社会科学院语言研究所辞典编辑室.现代汉语词典.[z].北

京:商务印书馆,1979.

[2]葛家澎、刘峰.会计学导论[M].上海:立信会计出版社.1999.

责任编辑:周延云

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悖乱而不治,是以为之起礼义、制法度,以矫饰人之

情性而正之,以扰化人之情性而导之也”;“礼义者,

[6](P435)圣人之所生也”。这是说,人性的根本内容是

据,从而建立起其心性论学说。孟子之礼的道德属性

有违于孔子复礼初衷,荀子深知孔子之礼的宗法特征和等级本质,批评孟子关于礼的心性论证明,强调礼的价值功能,重新抬举礼的地位,并且,从人的集合体——人类社会的生存与发展角度求证礼的发生的必然性,从而在理论上完成了孔子复礼旨归。遗憾的是,后儒尊德性、轻礼法,人为地阻止了荀子礼学的进一步发展,使儒学走上孟学盛而荀学衰的歧路。参考文献:

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[2]邬国义,胡果文,李晓路.国语译注[M].上海:上海古籍出版社,

1994.

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人的自然欲望,欲望向外展开的最终后果是人之争与社会之乱,人性的价值由此而指向恶;变乱为治、

养人之欲,救人民于水火的最佳治世之术即是礼治,礼义法度的创作者只能是圣王、先王、圣人。在此,荀子以性恶对抗孟子的性善,排除天命神学的干扰,第一次从社会发展中探寻作为社会政治制度和原则的礼的由来,敏锐地抓住了礼与人类社会早期发展阶段的本质联系,论明了礼的产生的社会性、客观性。但其削夺低贱者制礼作乐的权力,是其宗法等级观念所造成的政治偏见。

总之,先秦儒家礼学有其固有的发生发展的逻辑进程。孔子由仁“复礼”的德礼结合的企图、礼的道德化倾向,启发了孟子定礼为德的哲学建构;孔子之时神权衰落、礼崩乐坏威力无存的局面,促使孟子在天人之际转向人,从人的存在本身思考礼的存在依

责任编辑:鞠德峰

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